Концепция представления финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting 2018)

Основная цель

Целью Концепции является содействие Комитету по МСФО в разработке стандартов МСФО, основанных на непротиворечивых принципах, и пересмотре существующих стандартов; помощь составителям финансовых отчетов при разработке положений учетной политики в случаях, когда ни один из стандартов не регулирует определенную операцию или когда стандарт допускает выбор учетной политики; и содействие всем сторонам в понимании и интерпретации стандартов.

Концепция не является стандартом. Ни одно из ее положений не имеет преимущественной силы над каким-либо стандартом или требованием стандарта. Комитет по МСФО принимает тот факт, что в редких случаях возможен конфликт между Концепцией и стандартами. В таких случаях стандарты имеют приоритет над Концепцией.

Комитет по МСФО иногда может вводить конкретные требования, которые в некоторых аспектах отступают от принципов, изложенных в Концепции. В таких случаях Комитет будет объяснять такое отступление в Основе для выводов к соответствующему стандарту.

Концепция описывает базовые понятия, используемые при представлении финансовой отчетности общего назначения для внешних пользователей, в том числе:

• цель представления финансовой отчетности общего назначения;
• качественные характеристики полезной финансовой информации;
• финансовая отчетность и отчитывающаяся организация;
• элементы финансовой отчетности;
• признание и прекращение признания;
• оценка;
• представление и раскрытие информации;
• концепции капитала и поддержания капитала.

Цель представления финансовой отчетности общего назначения

Цель представления финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной (useful) для основных пользователей (primary users): существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов; при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов:

• покупке, продаже или удержании долевых и долговых инструментов;
• предоставлении или погашении займов и прочих форм кредита;
• реализации прав голоса в отношении действий руководства, от которых зависит использование экономических ресурсов, или оказания влияния на эти действия.

Основным пользователям отчетности необходима информация об экономических ресурсах отчитывающейся организации как для оценки способности организации приносить (generate) будущие чистые поступления денежных средств, так и для оценки того, насколько рационально и эффективно руководство выполняет свои обязанности по использованию экономических ресурсов организации (stewardship).

Концепция подчеркивает, что финансовая отчетность общего назначения не содержит всей информации, необходимой основным пользователям для принятия экономических решений. Им следует принимать во внимание применимую информацию из других источников (например, общие экономические условия и ожидания, политические события и политический климат, а также прогнозы в отношении отрасли и организации).

Прочие группы пользователей, такие как регулирующие органы и общественность, не являющиеся основными пользователями, также могут получить пользу от финансовой отчетности общего назначения. Однако данная отчетность ориентирована в первую очередь не на прочие группы пользователей.

Информация об экономических ресурсах отчитывающейся организации, о правах требования к этой организации, а также об изменениях в ресурсах и правах требования.

Информация о характере и величине экономических ресурсов (economic resources) отчитывающейся организации и правах требования (claims) к ней может помочь пользователям определить сильные и слабые стороны этой организации; оценить ликвидность и платежеспособность; ее потребности в дополнительных источниках финансирования и способности получить данное финансирование. Информация о приоритетности и условиях осуществления выплат, предусмотренных существующими правами требования, помогает пользователям предсказать, каким образом будущие денежные потоки будут распределяться между теми, кто имеет права требования. Данная информация предоставляется в Отчете о финансовом положении (Statement of financial position).

Изменения в экономических ресурсах организации и правах требования к ней обусловлены финансовыми результатами деятельности данной организации и прочими событиями или операциями, такими как выпуск долговых или долевых инструментов.

Информация о финансовых результатах организации за период, представляющих собой изменения в экономических ресурсах и правах требования к ней, отличные от тех, которые возникли вследствие получения дополнительных ресурсов напрямую от инвесторов и кредиторов, является полезной при оценке способности организации генерировать чистые поступления денежных средств применительно к прошлым и будущим периодам. Также такая информация может показывать, в какой степени такие события, как изменения рыночных цен или процентных ставок, привели к изменению экономических ресурсов и прав требования к организации, тем самым повлияв на ее возможность генерировать чистые поступления денежных средств. Информация об изменении экономических ресурсов и обязательств представляется в Отчете о совокупном доходе (Statement of comprehensive income).

Информация о денежных потоках за период также помогает пользователям оценить способность генерировать будущие чистые поступления денежных средств и деятельность руководства по ответственному управлению экономическими ресурсами. Такая информация показывает, как отчитывающаяся организация получает и расходует денежные средства, включая информацию о ее заимствованиях и погашении задолженности, денежных дивидендах и прочем. Информация о потоках денежных средств представляется в Отчете о движении денежных средств (Statement of cash flows).

Информация об изменениях экономических ресурсов организации и прав требования к ней в результате событий и операций, не связанных с финансовыми результатами, таким как выпуск долговых или долевых инструментов, необходима для того, чтобы пользователи в полной мере понимали все причины изменения в экономических ресурсах организации и правах требования к ней, а также последствия данных изменений для ее будущих финансовых результатов. Данная информация представляется в Отчете о движении капитала (Statement of changes in equity).

Информация о том, насколько рационально и эффективно руководство отчитывающейся организации выполнило свои обязанности по использованию экономических ресурсов, помогает пользователям оценить деятельность руководства по ответственному управлению данными ресурсами. Такая информация также полезна для прогнозирования того, насколько рационально и эффективно руководство будет использовать экономические ресурсы в будущих периодах, следовательно, полезна для оценки перспективы относительно будущих чистых поступлений денежных средств.

Качественные характеристики полезной финансовой информации

Качественные характеристики полезной финансовой информации определяют те виды информации, которые, скорее всего, будут наиболее полезны для основных пользователей при принятии решений. Качественные характеристики полезной финансовой информации применяются как в отношении финансовой информации, представляемой в финансовой отчетности, так и финансовой информации, представляемой другими способами.

Двумя базовыми качественными характеристиками полезной финансовой информации являются:

Уместность (relevance). Финансовая информация является уместной, когда она способна изменять решения пользователей отчетности (когда она имеет ценность с точки зрения предсказуемости или подтверждения результатов, либо и то и другое). Понятие уместности определяется тем, насколько существенна (material) информация, а также тем, насколько своевременно она предоставляется. Существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, определяемый исходя из характера или величины (либо того и другого) статей, к которым относится информация в контексте отдельно взятого финансового отчета организации.

Комментарий. Какая информация не является существенной?

Информация не является существенной, когда она не имеет отношения к делу (неуместна), не может оказывать влияние на решения пользователя и, следовательно, не должна раскрываться в финансовой отчетности. Если финансовая отчетность содержит несущественную информацию, это может помешать принятию решений, поскольку излишняя детализация будет отвлекать от основной информации.

31 октября 2018 года Совет по МСФО (IASB, International Accounting Standards Board) выпустил поправки к определению «существенность» в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8, разъясняющие, что ссылка на неясную информацию создает ситуации, в которых эффект аналогичен пропуску или искажению такой информации. Данные поправки должны применяться к отчетным периодам, начинающимся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение.

Однако определение того, что является существенным, остается вопросом профессионального суждения, и было бы неуместно устанавливать фиксированные денежные ограничения или правила.

Достоверное (правдивое) представление (faithful representation). Финансовая отчетность представляет экономическую деятельность в словах и цифрах. Чтобы быть полезной, финансовая информация должна быть не только уместной, но и достоверно представлять сущность экономической деятельности, для представления которой она предназначена (представлять сущность, а не только информацию о правовой форме). Понятие достоверности включает в себя отсутствие ошибок, полноту и нейтральность.

Другими важными качественными характеристиками (enhancing qualitative characteristics) отчетности являются:

• Сопоставимость (comparability). Информация должна быть подготовлена на последовательной основе от одного отчетного периода к другому и может быть сопоставлена с соответствующей информацией данной организации за предыдущий период или с аналогичной информацией другой компании. Сопоставимость позволяет пользователям выявлять и понимать сходство и различие между статьями.
• Проверяемость (verifiability). Проверяемость предполагает, что разные осведомленные и независимые наблюдатели смогут достигнуть консенсуса (не обязательно согласие) относительно достоверности отчетности.
• Своевременность представления отчетности (timeliness). Финансовая информация должна быть предоставлена пользователям своевременно для принятия решений.

• Понятность (understandability). Классификация, систематизация и четкое и краткое представление информации делают ее понятной.

  Некоторые экономические явления сложны по своей сути и не могут быть представлены в простой для понимания форме. Исключение информации о таких экономических явлениях из состава финансовых отчетов может сделать информацию проще для понимания, но такая отчетность будет неполной и потенциально вводящей в заблуждение. Финансовая отчетность составляется для пользователей, обладающих достаточным знанием бизнеса и экономической деятельности, а также изучающих и анализирующих информацию с должным старанием.

Соответствие качественным характеристикам, повышающим полезность информации, должно быть обеспечено в максимально возможной степени. Однако ни по отдельности, ни совместно качественные характеристики, повышающие полезность информации, не могут сделать информацию полезной, если она неуместна либо не обеспечивает достоверного представления.

Представление отчетной финансовой информации сопряжено с затратами, и важно, чтобы данные затраты оправдывались выгодами от представления этой информации.

Финансовая отчетность и отчитывающаяся организация

Цель финансовой отчетности состоит в предоставлении финансовой информации об активах отчитывающейся организации, о ее обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах, являющейся полезной для пользователей отчетности при оценке перспектив будущих чистых поступлений денежных средств и при оценке деятельности руководства организации по ответственному управлению ее экономическими ресурсами.

Эта информация представляется в отчете о финансовом положении, в котором признаются активы, обязательства и собственный капитал; в отчете (отчетах) о финансовых результатах, в которых признаются доходы и расходы; и в прочих отчетах и примечаниях (notes).

Финансовая отчетность подготавливается в отношении определенного периода времени и предоставляет сравнительную информацию. Также при определенных обстоятельствах в финансовую отчетность включается информация о возможных будущих операциях и прочих возможных будущих событиях (прогнозная информация).

Финансовая отчетность предоставляет информацию об операциях и прочих событиях, которые рассматриваются с позиций отчитывающейся организации в целом, и обычно составляется на основании допущения о том, что отчитывающаяся организация осуществляет свою деятельность непрерывно и продолжит осуществлять ее в обозримом будущем (going concern).

Отчитывающаяся организация (reporting entity) — это организация, которая обязана или самостоятельно решает подготовить финансовую отчетность. Отчитывающаяся организация может представлять собой одну организацию, часть организации или включать несколько организаций. Отчитывающаяся организация не обязательно является юридическим лицом.

Определение корректных границ отчитывающейся организации зависит от информационных потребностей основных пользователей финансовой отчетности отчитывающейся организации.

В тех случаях, когда требуется представление консолидированной финансовой отчетности, неконсолидированная финансовая отчетность не может служить ее заменой. Тем не менее материнская организация может быть обязана или может по собственному выбору подготовить неконсолидированную финансовую отчетность в дополнение к консолидированной финансовой отчетности.

Элементы финансовой отчетности

Основными элементами финансовой отчетности являются:

Актив (asset) — существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате событий прошлых периодов.

Экономический ресурс — это право, которое обладает потенциалом для получения экономических выгод. Организация контролирует экономический ресурс, если в настоящее время у нее существует возможность определять способ использования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды, которые он может приносить.

Обязательство (liability) — существующая обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате событий прошлых отчетных периодов.

Единица учета — это право (или группа прав), обязанность (или группа обязанностей) либо группа прав и обязанностей, к которым применяются критерии признания и принципы оценки. Выбор единицы учета в отношении актива или обязательства осуществляется при рассмотрении того, каким образом будут применяться критерии признания и принципы оценки к данному активу или обязательству и связанным с ними доходам и расходам. С целью представления и раскрытия информации активы, обязательства, доходы и расходы, возможно, необходимо будет агрегировать или разделить на компоненты.

Капитал (equity) — остаточная доля в активах организации за вычетом всех обязательств. Иными словами, права требования к организации, которые не отвечают определению обязательства. Такие права требования могут возникать на основании договора, требований законодательства или аналогичных источников требований и включать (в той мере, в какой они не отвечают определению обязательства): различные виды акций и некоторые обязанности организации по выпуску другого права требования в отношении собственного капитала организации.

Доходы (income) — увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами держателей прав требования (участников капитала (акционеров)) (holders of equity claims).

Расходы (expense) — уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением в пользу держателей прав требования (участников капитала (акционеров)).

Признание и прекращение признания

Элемент отчетности признается, когда признание той или иной статьи обеспечивает предоставление полезной информации пользователям финансовой отчетности и при этом затраты, связанные с признанием, не превышают соответствующих выгод. При этом применяется суждение. Даже если статья, отвечающая определению актива или обязательства, не признается, возможно, будет необходимо предоставить информацию об этой статье в примечаниях.

• Признание конкретного элемента отчетности не всегда может обеспечивать уместную информацию, например, когда имеется неопределенность в отношении существования актива или обязательства (existence uncertainty), либо вероятность поступления или выбытия экономических выгод низкая.

Актив или обязательство могут существовать даже в том случае, когда вероятность поступления или выбытия экономических выгод низкая. В таких случаях наиболее уместной информацией об активе или обязательстве может быть информация о величине возможных поступлений или выбытий таких выгод, возможных сроках их возникновения и факторах, влияющих на вероятность их возникновения. Обычно такая информация предоставляется в примечаниях.

• Признание конкретного актива или обязательства будет обоснованным, если их признание также обеспечит достоверное представление такого актива или обязательства и возникающих в результате доходов, расходов или изменений в собственном капитале. Достоверное представление зависит от степени неопределенности оценки (measurement uncertainty), связанной с данным активом или обязательством, или от других факторов.

Пример. Можно ли признать затраты на запуск компании (‘start-up costs’) в качестве актива:

Компанией А понесены затраты на начальном этапе ее деятельности (‘start-up costs’), не отвечающие требованиям признания нематериального актива, представленного в п. 57 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», когда предприятие может продемонстрировать техническую осуществимость завершения создания нематериального актива так, чтобы его можно было использовать или продать, и способность актива приносить вероятные будущие экономические выгоды. В таком случае Компания не может признать затраты в составе нематериального актива.

В то же время Компания рассчитывает на будущие выгоды в результате понесенных расходов, поскольку ее деятельность может привести к формированию нематериального актива в будущем, что создаст условия получения Компанией прибыли.

В данном примере, пока Компания не приступила к этапу разработки нематериального актива, она не имеет достаточных ожиданий или контроля над будущими экономическими выгодами, и понесенные затраты не отвечают определению актива. Следовательно, Компании не следует признавать затраты на запуск бизнеса в составе актива, а нужно отразить их в качестве расходов отчетного периода.

Прекращение признания (derecognition) — это исключение всего ранее признанного актива или обязательства или его части из отчета о финансовом положении. Обычно происходит в тот момент, когда статья больше не отвечает определению актива или обязательства:

• применительно к активам — когда организация теряет контроль над всем ранее признанным активом или его частью;
• применительно к обязательствам — когда у организации больше нет существующей обязанности в отношении всего или части ранее признанного обязательства.

Требования к отражению в учете прекращения признания достигаются следующими способами:

• путем прекращения признания активов или обязательств, срок действия которых истек или которые были потреблены, получены, исполнены или переданы, и признания возникающих при этом доходов или расходов — «переданный компонент» (‘transferred component’);
• путем продолжения признания сохраненных за собой активов или обязательств, если таковые имеются, — «сохраненный компонент» (‘retained component’). Такой сохраненный компонент становится единицей учета, отдельной от переданного компонента;

• путем применения одной или нескольких следующих процедур:

  • отдельного представления любого сохраненного компонента в отчете о финансовом положении;
  • отдельного представления в отчете (отчетах) о финансовых результатах любых доходов и расходов, признанных в результате прекращения признания переданного компонента;
  • предоставления пояснительной информации.

Оценка

Оценка элементов финансовой отчетности производится с использованием одного из следующих подходов:

• историческая стоимость (historical cost), или стоимость приобретения;

• текущая стоимость (current value). Базы оценки:

  • справедливая стоимость (fair value);
  • ценность использования (value in use) (применительно к активам) и стоимость исполнения (fulfilment value) (к обязательствам);
  • текущая стоимость замещения (current cost).

Исторической стоимостью актива на момент его приобретения или создания является величина затрат, понесенных при приобретении или создании этого актива, которая включает возмещение, уплаченное с целью приобретения или создания этого актива, плюс затраты по сделке (transaction costs). Исторической стоимостью обязательства на момент его возникновения является величина возмещения, полученного за принятие на себя этого обязательства, минус затраты по сделке.

В некоторых случаях при первоначальном признании актива или обязательства используется текущая стоимость в качестве условной первоначальной стоимости.

Историческая стоимость актива обновляется с течением времени для отражения:

• потребления части или всего экономического ресурса (амортизация);
• полученных выплат, которые погашают часть актива или весь актив целиком;
• влияния событий, в результате которых часть или вся историческая стоимость актива перестает быть возмещаемой (обесценение);
• начисления процентов для отражения компонента финансирования.

Историческая стоимость обязательства обновляется с течением времени для отражения:

• частичного или полного исполнения обязательства, например, за счет осуществления выплат или за счет исполнения обязанности поставить товары;
• влияния событий, которые до такой степени повышают стоимость обязанности передать экономические ресурсы, необходимые для исполнения обязательства, что обязательство становится обременительным (если его историческая стоимость более не является достаточной для отражения обязанности по исполнению этого обязательства);
• начисления процентов для отражения компонента финансирования.

Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Ценность использования — это приведенная стоимость денежных потоков или других экономических выгод, которые организация ожидает получить в результате использования актива и его конечного выбытия.

Стоимость исполнения — это приведенная стоимость денежных средств или других экономических ресурсов, которые ожидается передать в счет исполнения своего обязательства. Такие суммы денежных средств или других экономических ресурсов также включают суммы, которые, как ожидается, будут переданы другим сторонам с целью обеспечения исполнения своего обязательства.

Текущая стоимость замещения актива — это стоимость эквивалентного актива на дату оценки, состоящая из суммы возмещения, которое было бы уплачено на дату оценки, и затрат по сделке, которые были бы понесены на эту дату. Текущая стоимость замещения обязательства — это возмещение, которое было бы получено за эквивалентное обязательство на дату оценки, за вычетом затрат по сделке, которые были бы понесены на эту дату.

Факторы, которые необходимо учитывать при выборе базы оценки

Уместность информации, предоставляемой в результате использования какой-либо базы оценки, частично зависит от характеристик актива или обязательства, в частности, от изменчивости денежных потоков и от того, является ли стоимость актива или обязательства чувствительной к рыночным факторам или прочим рискам. Если стоимость актива или обязательства чувствительна к рыночным факторам или прочим рискам, их историческая стоимость может значительно отличаться от текущей стоимости. Следовательно, историческая стоимость может не предоставлять уместную информацию, если информация об изменениях стоимости является важной для пользователей финансовой отчетности.

Если коммерческая деятельность организации предусматривает управление финансовыми активами и финансовыми обязательствами, амортизированная стоимость может предоставить уместную информацию, которую можно использовать для определения разницы между процентами, полученными по активам, и процентами, уплаченными по обязательствам. Однако также необходимо принимать во внимание характеристики финансового актива или обязательства. Амортизированная стоимость вряд ли предоставит уместную информацию о денежных потоках, которые зависят от факторов, не связанных с основной суммой долга или процентами.

Уместность информации также зависит от того, каким образом актив или обязательство вносят вклад в будущие денежные потоки. Некоторые экономические ресурсы напрямую генерируют денежные потоки; в других случаях экономические ресурсы используются совместно с другими ресурсами для генерирования денежных потоков косвенным путем. В первом случае базой оценки, предоставляющей наиболее уместную информацию, вероятнее всего, будет текущая стоимость, которая включает в себя текущие оценки величины, сроков и неопределенности будущих денежных потоков. А если коммерческая деятельность подразумевает использование нескольких экономических ресурсов, которые производят денежные потоки косвенным путем (посредством их совместного использования), историческая стоимость или текущая стоимость замещения, вероятнее всего, предоставят уместную информацию о такой деятельности.

Если активы и обязательства каким-либо образом связаны друг с другом, использование неодинаковых баз оценки для таких активов и обязательств может привести к возникновению непоследовательности подходов к оценке/measurement inconsistency (учетному несоответствию/ accounting mismatch). Если в финансовой отчетности присутствует непоследовательность подходов к оценке, такая отчетность может не обеспечить достоверного представления некоторых аспектов финансового положения организации и ее финансовых результатов. Следовательно, в некоторых обстоятельствах использование одинаковых баз оценки для связанных между собой активов и обязательств может предоставить пользователям более полезную информацию (наиболее вероятно в случаях, когда денежные потоки по одному активу или обязательству напрямую связаны с денежными потоками по другому активу или обязательству).

Если невозможно определить оценку напрямую путем наблюдения за ценами на активном рынке и вместо этого необходимо использовать расчетные оценки, возникает неопределенность оценки (measurement uncertainty). Высокая степень неопределенности оценки не обязательно препятствует использованию базы оценки, которая предоставляет уместную информацию. Однако в некоторых случаях степень неопределенности оценки настолько высока, что эта информация может не обеспечить достаточно достоверного представления. В таких случаях будет целесообразно рассмотреть возможность выбора другой базы оценки, которая также сможет предоставить уместную информацию.

Представление и раскрытие информации

Для эффективной коммуникации посредством финансовой отчетности требуется:

• концентрироваться на целях и принципах представления и раскрытия информации;
• классифицировать информацию таким образом, чтобы сгруппировать схожие статьи и разделить несхожие между собой статьи;
• агрегировать информацию таким образом, чтобы ее понимание не было затруднено либо вследствие включения большого количества ненужных деталей, либо вследствие чрезмерного агрегирования.

В целях содействия эффективной коммуникации посредством финансовой отчетности необходимо, чтобы при разработке требований к представлению и раскрытию информации соблюдался баланс между свободой, предоставленной организациям в выборе уместной информации, достоверно представляющей элементы отчетности; и требованием предоставлять информацию, являющуюся сопоставимой как в различных периодах в рамках одной организации, так и в одном отчетном периоде, но между разными организациями.

Эффективная коммуникация посредством финансовой отчетности также обеспечивается за счет применения следующих принципов:

• информация, специфичная для организации, является более полезной, чем стандартные описания, иногда именуемые «шаблонными»;
• дублирование информации в различных частях финансовой отчетности обычно не требуется и может привести к тому, что финансовая отчетность станет менее понятной.

Классификация — это процесс распределения статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов по определенным группам с учетом их общих характеристик в целях представления и раскрытия информации. Такие характеристики включают, помимо прочего, характер статьи, ее роль (или функцию) в коммерческой деятельности, осуществляемой организацией, и способ ее оценки.

Классификация активов и обязательств применяется к единице учета, определенной в отношении актива или обязательства, но иногда может быть целесообразно разделить актив или обязательство на компоненты, обладающие неодинаковыми характеристиками, и классифицировать такие компоненты отдельно (например, разделить актив или обязательство на оборотные/краткосрочные или внеоборотные/долгосрочные компоненты).

Чтобы предоставить полезную информацию, может быть необходимо классифицировать права требования в отношении собственного капитала организации по отдельности, если данные права требования обладают неодинаковыми характеристиками или если в отношении некоторых из этих компонентов применяются специфические положения законодательства, нормативно-правовых актов или иные требования.

Классификация доходов и расходов применяется к доходам и расходам, относящимся к единице учета, выбранной для актива или обязательства; или компонентам таких доходов и расходов, если эти компоненты обладают неодинаковыми характеристиками и являются отдельно идентифицируемыми.

Доходы и расходы классифицируются и включаются:

• в отчет о прибыли или убытке;
• вне отчета о прибыли или убытке — в прочий совокупный доход.

В отчет о прибыли или убытке включаются, как правило, все доходы и расходы. Однако в исключительных случаях при разработке стандартов Комитет может прийти к выводу, что доходы или расходы, возникающие в результате изменения текущей стоимости актива или обязательства, должны включаться в состав прочего совокупного дохода, если это обеспечит предоставление более уместной информации или более достоверное представление финансовых результатов организации за данный период.

Доходы и расходы, возникающие в результате использования базы оценки по исторической стоимости, отражаются в отчете о прибыли или убытке. Такая же ситуация имеет место, когда доходы и расходы данного вида выделяются в качестве одного из компонентов изменения текущей стоимости актива или обязательства.

Как правило, доходы и расходы, признанные в составе прочего совокупного дохода в одном периоде, реклассифицируются из состава прочего совокупного дохода в отчет о прибыли или убытке в одном из будущих периодов, если в результате этого отчет о прибыли или убытке будет предоставлять более уместную информацию или обеспечит более достоверное представление финансовых результатов организации за этот будущий период. Однако если, например, отсутствует четкая основа для идентификации периода или суммы, Комитет может при разработке стандартов принять решение о том, что доходы или расходы, включенные в состав прочего совокупного дохода, не подлежат последующей реклассификации.

Агрегирование — это процесс объединения статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов или расходов, которые обладают общими характеристиками и относятся к одной и той же классификационной группе. В различных частях финансовой отчетности может потребоваться различная степень агрегирования (например, в примечаниях представляется более подробная информация).

Концепции капитала и поддержания капитала

Большинством организаций при подготовке финансовой отчетности используется финансовая концепция капитала. Согласно финансовой концепции капитала (financial concept of capital), подразумевающей под капиталом инвестированные денежные средства или инвестированную покупательную способность (invested purchasing power), капитал отождествляется с чистыми активами (net assets) или собственным капиталом организации. Согласно физической концепции капитала (physical concept of capital), подразумевающей под капиталом операционную способность, капиталом считается производственная мощность организации (productive capacity), основанная, например, на количестве выпускаемых в день единиц продукции.

Выбор организацией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей отчетности. Финансовая концепция капитала принимается, если пользователей отчетности беспокоит поддержание номинальной величины инвестированного капитала или покупательной способности инвестированного капитала; физическая концепция капитала — если пользователи интересуются операционной способностью организации. Выбранная концепция указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли.

Поддержание финансового капитала (financial capital maintenance). Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения эффекта распределений в пользу собственников и взносов с их стороны в течение периода. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или в единицах постоянной покупательной способности. Не требует применения определенной базы оценки. Выбор базы оценки зависит от типа финансового капитала, величину которого организация стремится поддерживать.

Поддержание физического капитала (physical capital maintenance). Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если физическая производственная мощность (или операционная способность) организации на конец периода превышает физическую производственную мощность на начало периода после исключения эффекта распределений в пользу собственников и взносов с их стороны в течение периода. Требует выбора текущей стоимости замещения в качестве базы оценки.

Принципиальная разница между двумя концепциями поддержания капитала заключается в том, как следует учитывать эффект от изменения цен на активы и обязательства организации.

Согласно концепции поддержания финансового капитала:

• когда капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинальной денежной величины капитала за период. Увеличение цен на удерживаемые в течение периода активы, которое традиционно называется доходом от владения, концептуально является составляющей прибыли, однако может не признаваться в качестве таковой до выбытия активов в рамках операции обмена;
• когда капитал определяется в терминах постоянной покупательной способности, прибыль представляет собой увеличение инвестированной покупательной способности за период. В таком случае прибылью считается только та часть увеличения цен на активы, которая превышает увеличение общего уровня цен. Оставшаяся часть увеличения считается корректировкой, связанной с поддержанием капитала (включается в состав капитала).

Согласно концепции поддержания физического капитала:

• когда капитал определяется с точки зрения физической производственной мощности, прибыль представляет собой увеличение такого капитала за период. Все изменения цен, затрагивающие активы и обязательства организации, считаются изменениями в оценке физической производственной мощности организации — рассматриваются как корректировки, связанные с поддержанием капитала, которые включаются в состав капитала, а не как прибыль.

Переоценка (revaluation) или пересчет стоимости (restatement) активов и обязательств приводят к увеличению или уменьшению собственного капитала. Хотя данные суммы увеличения или уменьшения удовлетворяют определению доходов и расходов, они не включаются в отчет о прибылях и убытках. Вместо этого такие статьи включаются в состав собственного капитала в качестве корректировок, связанных с поддержанием капитала (capital maintenance adjustments), или резервов по переоценке (revaluation reserves).

Пример. Две концепции поддержания капитала.

Компания-трейдер недавно создана и осуществляет свою деятельность, покупая и продавая подержанные автомобили. В первом отчетном периоде приобретен один автомобиль за 1 000 у. е. и далее продан за 2 000 у. е. В момент продажи автомобиля стоимость покупки аналогичного транспортного средства составляет 1 200 у. е. Общая инфляция между датами покупки и продажи составляет 10 %.

В отношении поддержания финансового капитала (в денежном выражении и в реальном выражении) и поддержания операционного капитала отчет о доходах трейдера будет представлен следующим образом:

	Капитал в денежных единицах (1)	Увеличение инвестированно й покупательной способности (2)	Поддержание операционного капитала (3)
Выручка	2000	2000	2000
Себестоимость	(1000)	(1000)	(1200)
Операционная прибыль	1000	1000	800
Корректировка капитала на инфляцию	–	(100)	–
Прибыль	1000	900	800

• (1) Поддержание денежного финансового капитала, которое является наиболее часто используемым подходом, не учитывает влияние инфляции. Прибыль в размере 1 000 у. е. представляет собой сумму, превышающую первоначальный капитал Компании.
• (2) Корректировка инфляции показывает влияние общего роста цен на начальный финансовый капитал в размере 1 000 у. е. и стремится обеспечить оценку прибыли после сохранения начального капитала в бизнесе с точки зрения его общей покупательной способности. Прибыль в сумме 900 у. е. позволяет использовать в деятельности капитал в сумме 1 100 у. е. для сохранения покупательной способности.
• (3) Поддержание операционного капитала связано с сохранением производственного потенциала Компании. Пример (3) демонстрирует способность трейдера заменить проданный товар. При поддержании операционного капитала трейдер получает прибыль в размере 800 у. е., а капитал Компании составляет 1 200 у. e., что является достаточным для покупки автомобиля и начала торговли в следующем периоде.

Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.

Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.

Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.