109028, Москва, Хохловский пер. 16, стр. 1
  • eng
  • ru
language
Личный кабинет

МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» (Business Combinations)

Дата принятия
2004 год
Дата последних изменений
2017 год

Основная цель

Цель Стандарта состоит в повышении уместности, надежности и сопоставимости информации об объединении бизнесов и его последствиях. Стандарт устанавливает принципы и требования к признанию и оценке приобретенных активов, принятых обязательств, определению гудвилла, а также необходимые раскрытия.


Основные определения

Объединение бизнесов (business combination) — это сделка или событие, в результате которого приобретатель получает контроль над одним или несколькими бизнесами. Операции, которые иногда упоминаются как «настоящие слияния» или «слияния равных», также являются объединением бизнесов в том смысле, в каком этот термин используется в настоящем МСФО.

Бизнес (business) определяется как интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к предоставлению товаров или услуг покупателям, генерированию инвестиционного дохода (такого как дивиденды или проценты) или генерированию иных доходов от обычной деятельности.

Дата приобретения (acquisition date) — дата, на которую приобретатель получает контроль над объектом приобретения.

Приобретатель (acquirer) — организация, которая получает контроль над объектом приобретения.

Объект приобретения (acquiree) — бизнес или бизнесы, контроль над которыми получает приобретатель при объединении бизнесов.


Сфера применения

Данный стандарт применяется в отношении операции или события, которые удовлетворяют определению объединения бизнесов. Настоящий МСФО не распространяется на:

  • порядок учета формирования соглашения о совместном предпринимательстве в финансовой отчетности самого объекта совместного предпринимательства;
  • приобретение актива или группы активов, которые не составляют бизнес (хотя стандарт дает общие указания относительно того, каким образом следует учитывать такие сделки);
  • объединение организаций или бизнесов, находящихся под общим контролем;
  • приобретение инвестиционной организацией инвестиции в дочернюю организацию, которую ей требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Определение операции как объединение бизнесов.

Стандарт дает дополнительные разъяснения по определению того, является ли операция или иное событие объединением бизнесов:

  • Объединения бизнесов могут произойти множеством способов, например: путем передачи денежных средств; путем принятия обязательств; выпуска долей в капитале; предоставления более одного вида возмещения; или без передачи возмещения, включая объединение посредством только договора.
  • Объединения бизнесов могут быть структурированы различными способами в силу юридических, налоговых или других причин, включая ситуации, когда один или несколько бизнесов становятся дочерними организациями, или чистые активы одного или нескольких бизнесов сливаются в приобретателя, или когда происходит передача чистых активов одной объединяющейся организации другой или вновь сформированной организации.
  • Объединения бизнесов должны включать приобретение бизнеса, который обычно состоит из трех элементов:
    • Вклад: любой экономический ресурс (внеоборотные активы, интеллектуальная собственность), который создает или может создать отдачу в результате применения одного или более процессов.
    • Процесс: любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении к вкладу или вкладам создает или может создать отдачу (например, процессы стратегического управления, операционные процессы и процессы по управлению ресурсами).
    • Отдача: результат вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые предоставляют товары или услуги покупателям, генерируют инвестиционный доход или генерируют иной доход от обычной деятельности.

Организация может самостоятельно принимать решение о применении/ неприменении теста на наличие концентрации справедливой стоимости. Если практически вся справедливая стоимость приобретенных валовых активов сконцентрирована в одном-едином идентифицируемом активе или в группе аналогичных идентифицируемых активов, то тест на наличие концентрации пройдет, и совокупность видов деятельности и активов не является бизнесом.

Для того чтобы считаться бизнесом, приобретенная совокупность должна включать вклады и принципиально значимый процесс, которые вместе в значительной мере могут способствовать созданию отдачи. Стандарт подробно разъясняет, каким образом анализировать, является ли приобретенный процесс принципиально значимым.

Характер элементов бизнеса варьируется в зависимости от отрасли и структуры операций организации (деятельности), включая стадию развития организации. Определение того, является ли конкретная совокупность видов деятельности и активов бизнесом, должно быть основано на том, может ли участник рынка осуществлять такую совокупность видов деятельности и управлять активами как бизнесом.


Метод учета

Метод приобретения. Для всех видов объединения бизнесов используется метод приобретения (acquisition method) (назывался методом покупки (purchase method) в старой версии Стандарта).

Применение метода приобретения предполагает следующие шаги:

  • Определение компании-приобретателя.
  • Определение даты приобретения.
  • Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия (non-controlling interest) в объекте приобретения.
  • Признание и оценка гудвилла (goodwill) или прибыли от выгодной покупки (bargain purchase).

1. Определение компании-приобретателя

В отношении каждого объединения бизнесов одна из объединяющихся организаций должна быть идентифицирована как приобретатель. Руководство в МСФО (IFRS) 10 должно применяться с целью идентификации приобретателя, то есть организации, которая получает контроль над объектом приобретения.

Если руководство, изложенное в МСФО (IFRS) 10, не позволяет четко определить, какая из объединяющихся организаций является приобретателем, настоящий стандарт дает дополнительные разъяснения:

  • Приобретатель — это, как правило, организация, которая передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства при объединении бизнесов.
  • Приобретатель — это, как правило (но не всегда), организация, которая выпускает доли в капитале при объединении бизнесов путем обмена долей в капитале. Однако необходимо также рассмотреть другие уместные факты и обстоятельства:
    • относительные права голоса в объединенной организации после объединения бизнесов;
    • существование большой голосующей доли меньшинства в объединенной организации, если ни у одного другого собственника или организованной группы собственников нет значительного голосующего пакета;
    • состав органа управления и старшего руководства объединенной организации;
    • условия обмена долей в капитале.
  • Как правило, приобретателем выступает объединяющаяся организация, относительный размер которой (оцененный, например, в активах, выручке или прибыли) значительно больше размера другой объединяющейся организации или организаций.
  • При объединении бизнеса, в котором участвуют более двух организаций, определение приобретателя должно включать рассмотрение вопроса о том, кто инициировал объединение, а также относительный размер объединяющихся организаций.

2. Определение даты приобретения

Приобретатель должен рассмотреть все уместные факты и обстоятельства при идентификации даты приобретения, т.е. даты, когда он получает контроль над объектом приобретения.

Как правило, такой датой является дата, когда приобретатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства объекта приобретения, т.е. дата закрытия. Однако приобретатель может получить контроль на дату, которая либо раньше, либо позже, чем дата закрытия.

3. Приобретенные активы, принятые обязательства

На дату приобретения приобретатель должен признать отдельно от гудвилла идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения.

Идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.

Исключения из вышеприведенных принципов признания или оценки:

Условные обязательства — требования МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» не применяются при определении того, какие условные обязательства необходимо признать на дату приобретения.

Налоги на прибыль — отложенный налоговый актив или обязательство, возникшие в результате приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов, признаются и оцениваются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Вознаграждения работникам — обязательство (или актив, если таковой имеется), связанное с вознаграждениями работникам объекта приобретения, признается и оценивается в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

Компенсирующий актив — приобретатель должен признать компенсирующий актив одновременно с компенсируемой статьей, при этом оценка такого актива производится на той же основе, что и оценка компенсируемой статьи.

Договоры аренды, в которых объект приобретения является арендатором, — приобретатель должен признавать активы в форме права пользования и обязательства по аренде в случае договоров аренды, идентифицированных в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (кроме случаев, когда срок аренды истекает в течение 12 месяцев с даты приобретения либо по договорам аренды, в которых базовый актив имеет низкую стоимость). Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 16), как если бы приобретенный договор аренды являлся новым договором аренды на дату приобретения.

Обратно приобретенные права — приобретатель должен оценить обратно приобретенное право, признанное как нематериальный актив, на основе оставшегося срока действия независимо от того, принимали ли бы участники рынка потенциальное возобновление договора во внимание при оценке его справедливой стоимости.

Операции по выплатам на основе акций — оценивается в соответствии с методом, изложенным в МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций», на дату приобретения.

Активы, предназначенные для продажи, — оцениваются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Договоры страхования — приобретатель должен оценить группу договоров, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования», приобретенную при объединении бизнесов, в качестве обязательства или актива в соответствии с МСФО (IFRS) 17 на дату приобретения.

Приобретатель должен классифицировать или определить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства на основе договорных условий, экономических условий, своей операционной или учетной политики, а также других уместных условий, которые существуют на дату приобретения. Например, это может включать определение производного инструмента как инструмента хеджирования или отделение встроенного производного финансового инструмента от основного договора. Однако исключение составляет классификация арендного договора, в котором объект приобретения является арендодателем (как операционной или финансовой аренды), которая производится, исходя из договорных условий и других факторов, существующих на дату начала действия договора.

Нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнесов, должен признаваться и оцениваться по справедливой стоимости, если является отделимым или возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, признавался ли этот актив приобретаемой организацией до объединения бизнесов, так как существует достаточно информации для того, чтобы надежно оценить справедливую стоимость актива (критерий надежной оценки, всегда считается выполненным).

Практика

На практике сложности вызывает требование Стандарта об определении справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств. В большинстве случаев требуется привлечение независимого оценщика, который проведет оценку всех идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения.

Требование о проведении оценки именно на дату приобретения может вызывать определенные сложности, т.к. отправной точкой для оценки будет являться отчетность по РСБУ и МСФО, подготовленные на дату приобретения. Сложности могут возникнуть, если датой приобретения является число в середине месяца (дополнительные затраты на подготовку отчетности и ее аудит). Руководство компаний должно предусматривать возможные сложности и по возможности планировать приобретения на отчетные даты.

4. Признание и оценка гудвилла

Гудвилл оценивается как разница между:

  • совокупностью переданного возмещения (по справедливой стоимости), суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения и справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно;
  • чистой суммой идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения, оцененных в соответствии с настоящим МСФО.

Если разница отрицательная, получившаяся прибыль является выгодной покупкой и признается приобретателем в составе прибыли или убытка на дату приобретения (такая ситуация может возникнуть, например, при объединении бизнесов, которое является принудительной продажей).

Прежде чем признать прибыль от выгодной покупки, приобретатель должен тщательно проверить, правильно и полностью ли он идентифицировал все приобретенные активы и все принятые обязательства, и что оценка надлежащим образом отражает всю доступную информацию на дату приобретения.

Выбор в оценке неконтролирующей доли участия

Стандарт разрешает оценивать части неконтролирующей доли участия в объекте приобретения (которые являются текущими долями владения и дают своим владельцам право на пропорциональную часть чистых активов организации в случае ее ликвидации):

  • по справедливой стоимости (иногда называется «full goodwill method»);
  • как пропорциональную часть существующих инструментов участия в признанной величине чистых активов объекта приобретения.

Все прочие компоненты неконтролирующей доли участия оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения, если только МСФО не требуют применения какой-либо другой базы оценки (например, операции по выплатам на основе акций оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций»).

Поэтапное объединение предприятий (Business combination achieved in stages)

Данные правила применяются в случае постепенного приобретения бизнеса в результате ряда сделок.

До момента приобретения контроля инвестиции учитываются в соответствии с характером каждой инвестиции, применяя требования соответствующих стандартов (МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»). На дату приобретения приобретатель переоценивает ранее имевшуюся долю приобретателя в капитале объекта по справедливой стоимости и учитывает эту стоимость при определении величины гудвилла. Возникшие при этом прибыль или убыток признаются в составе прибыли или убытка за период либо в составе прочего совокупного дохода, по ситуации.

Сравнение с ранее действующим МСФО (IFRS) 3 (2004)

Порядок учета ранее имевшейся доли участия в объекте приобретения соответствует концепции, согласно которой приобретение контроля является значительным экономическим событием, которое влечет за собой переоценку. В соответствии с этой концепцией все активы и обязательства приобретаемой компании полностью переоцениваются в соответствии с требованиями МСФО 3 (как правило, по справедливой стоимости). Соответственно, определение гудвилла происходит только на дату приобретения. Этот порядок учета отличает действующую версию стандарта от предыдущей версии МСФО (IFRS) 3 (2004).

Период оценки (measurement period)

Если первоначальный учет объединения бизнесов не завершается к концу отчетного периода, в котором происходит объединение, приобретатель должен отразить в своей финансовой отчетности предварительные оценки (provisional amounts) в отношении тех статей, учет которых не завершен. Во время периода оценки приобретатель должен сделать корректировки предварительно оцененных сумм, признанных на дату приобретения, а также признать дополнительные активы или обязательства в случае получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения. Период оценки не должен превышать один год с даты приобретения. После окончания периода оценки дальнейшие поправки возможны только как исправление ошибок в отчетности согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Практика

На практике в качестве предварительных расчетных значений используются данные отчетности по РСБУ. Но следует иметь в виду, что в течение одного года необходимо провести переоценку и получить данные по справедливой стоимости.


Отдельные операции и последующий учет

Общие принципы

В общих чертах:

  • все суммы, которые не являются частью того, чем приобретатель и объект приобретения (или его прежние собственники) обмениваются при объединении бизнесов, то есть суммы, которые не являются частью обмена на объект приобретения, должны быть идентифицированы и учтены отдельно от объединения бизнесов (согласно соответствующим МСФО);
  • в целом приобретатель должен осуществлять последующую оценку и учет приобретенных активов, принятых или понесенных обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнесов в соответствии с другими применимыми МСФО в зависимости от их характера.

Чтобы определить, является ли операция частью обмена на объект приобретения или она является отдельной от объединения бизнесов, приобретатель должен рассмотреть причины операции, кто инициировал операцию и сроки проведения операции.

Условное возмещение

Условное возмещение (contingent consideration) — обязанность приобретателя передать дополнительные активы или доли в капитале прежним собственникам в рамках обмена на контроль над объектом приобретения при условии наступления определенных будущих событий или выполнения условий (условное возмещение также может дать приобретателю право вернуть ранее переданное возмещение в случае выполнения определенных условий).

Условное возмещение должно быть оценено по справедливой стоимости на дату объединения бизнесов и принято во внимание при определении гудвилла. Если справедливая стоимость условного возмещения меняется в результате событий, произошедших после даты приобретения (например, достижение плановой прибыли), учет такого изменения зависит от того, как было классифицировано условное возмещение:

  • условное возмещение, классифицированное как собственный капитал, не должно переоцениваться;
  • прочее условное возмещение, классифицированное как финансовый инструмент, которое попадает и не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости признаются в составе прибыли или убытка.

Когда изменения справедливой стоимости условного возмещения после даты приобретения являются результатом дополнительной информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения, то такие изменения признаются корректировками периода оценки, если они возникли в течение периода оценки.

Затраты, связанные с приобретением (Acquisition-related costs)

Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Все прочие затраты, связанные с приобретением, должны быть отражены в учете как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги. Такие затраты включают комиссию посреднику; оплату консультационных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке и прочих профессиональных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям.

Существовавшие ранее отношения и обратно приобретенные права (Pre-existing relationships and reacquired rights)

Если приобретатель и объект приобретения были сторонами существовавших ранее отношений (например, лицензиар и лицензиат), это должно быть учтено отдельно от объединения бизнесов.

Если действующее объединение бизнесов улаживает существовавшие ранее отношения, приобретатель признает прибыль или убыток, оцененный следующим образом:

  • для существовавших ранее недоговорных отношений (таких как судебный процесс) — по справедливой стоимости;
  • для существовавших ранее договорных отношений — по меньшей сумме из:
    • суммы, на которую договор является выгодным или невыгодным с точки зрения приобретателя по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями;
    • суммы предусмотренных договором условий урегулирования, доступной для того контрагента, для которого договор является невыгодным.

Однако, когда операция фактически представляет собой обратно приобретенное право, приобретатель признает нематериальный актив и оценивает его на основе оставшегося срока действия контракта (не принимая во внимание возобновление контракта). Впоследствии признанный нематериальный актив амортизируется в течение оставшегося договорного периода по контракту.

Условные обязательства

После первоначального признания и до тех пор, пока обязательство не урегулировано, не аннулировано или не истекло, приобретатель должен оценивать условное обязательство (contingent liabilities) по наибольшей из:

  • суммы, которая была бы признана в соответствии с МСФО (IAS) 37;
  • суммы, первоначально признанной, за вычетом, где необходимо, накопленной суммы доходов, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Это требование не распространяется на договоры, учет которых осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Условные платежи работникам и акционерам (Contingent payments to employees or selling shareholders)

Между приобретателем и объектом приобретения могут существовать какие-либо договоренности, в результате которых прежние собственники или работники объекта приобретения получают вознаграждение за будущие услуги. Если не ясно, является ли такая договоренность частью обмена на объект приобретения или операцией, отдельной от объединения бизнесов, приобретатель должен рассмотреть следующие показатели: продолжающаяся занятость (если да, то период), уровень вознаграждения по сравнению с другими работниками, дополнительные платежи работникам (если акционеры, которые не становятся работниками, получают более низкие выплаты), количество акций в собственности, связь с оценкой объекта приобретения, формула для определения возмещения и прочие соглашения и вопросы.

Приобретатель может обменять свои вознаграждения в форме выплат на основе акций на вознаграждения работникам объекта приобретения. Обмен опционами на акции или другими вознаграждениями в форме выплат на основе акций в соединении с объединением бизнесов отражается в учете как модификация вознаграждений в форме выплат на основе акций в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций». Стоимость таких вознаграждений должна быть распределена между услугами, предоставленными до и после объединения, и учтена соответственно.

Компенсирующие активы (Indemnification assets)

Компенсирующий актив, признанный на дату приобретения, впоследствии должен быть оценен на той же самой основе, что и компенсируемое обязательство или актив, в соответствии со всеми договорными ограничениями на его сумму и с оценкой руководством собираемости компенсирующего актива (в отношении актива, который впоследствии не оценивается по справедливой стоимости).

Признание компенсирующего актива прекращается только тогда, когда актив будет взыскан, продан, или приобретатель потеряет на него право каким-либо иным образом.

Прочие вопросы

Дополнительно Стандарт дает разъяснения по таким специфическим аспектам объединения бизнесов, как:

  • объединение бизнесов, осуществляемое без передачи возмещения (в частности, формирование корпорации с двойным листингом (dual listed) и по «скрепляющему» соглашению (stapling arrangement));
  • обратное приобретение;
  • идентифицируемые нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнесов.

Раскрытие информации

Раскрытие информации об объединениях бизнеса, произошедших в текущем отчетном периоде

Приобретатель должен раскрывать информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнесов, состоявшегося в течение текущего отчетного периода либо после конца отчетного периода, но прежде, чем финансовая отчетность одобрена к выпуску.

Стандарт требует следующие раскрытия:

  • название и краткое описание деятельности объекта приобретения;
  • дата приобретения;
  • доля голосующих акций в объекте приобретения;
  • основные причины объединения бизнесов и описание того, каким образом приобретатель получил контроль над объектом приобретения;
  • качественное описание факторов, которые составляют признанный гудвилл, таких как ожидаемая синергия от объединяющихся операций объекта приобретения и приобретателя, нематериальные активы, которые не удовлетворяют критериям отдельного признания, или других факторов;
  • справедливая стоимость на дату приобретения совокупного переданного возмещения и справедливая стоимость на дату приобретения каждого из основных видов возмещения;
  • детали соглашений об условном возмещении и компенсирующих активов;
  • детали приобретенной дебиторской задолженности;
  • суммы признанных активов и обязательств, приобретенных в рамках объединения бизнесов;
  • детали признанных условных обязательств;
  • общая сумма гудвилла, признаваемого для целей налогообложения;
  • детали операций, которые признаются отдельно от приобретения активов и принятия обязательств, возникающих при объединении бизнеса;
  • информация о выгодной покупке;
  • информация об оценке неконтролирующей доли участия;
  • информация о поэтапном объединении предприятий;
  • информация о выручке и прибыли приобретаемой компании;
  • информация о приобретениях, сделанных после отчетной даты, но до одобрения финансовой отчетности к выпуску.

Раскрытие информации об объединениях бизнеса, произошедших в предыдущих отчетных периодах

Приобретатель должен раскрывать информацию, которая позволяет пользователю отчетности оценить финансовые последствия корректировок, признанных в течение текущего отчетного периода, которые связаны с объединением бизнесов, состоявшимся в текущем периоде или в предыдущих отчетных периодах.

Стандартом требуются следующие раскрытия:

  • детали, если первоначальный учет объединения бизнесов не завершен в отношении каких-либо конкретных активов, обязательств, неконтролирующих долей участия или статей возмещения (и суммы, признанные в финансовой отчетности по объединению бизнесов, поэтому были определены только предварительно);
  • последующая информация по условному возмещению;
  • последующая информация об условных обязательствах, признанных в процессе объединения бизнесов;
  • расшифровка движений балансовой суммы гудвилла в течение отчетного периода;
  • объяснение и расшифровка сумм прибылей и убытков:
    • относящихся к активам и обязательствам, приобретенным в результате объединения предприятий в текущем или прошлых отчетных периодах;
    • являющихся значительными в целях понимания консолидированной отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.

Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.

Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.